Військовий збір з фізосіб та ставка 5 %: відповіді на запитання
Закон № 4015*, яким, серед іншого, збільшується ставка ВЗ з 1,5 до 5 %, таки набрав чинності з 01.12.2024. Залишимо за бортом те, як усе це «дійство» відбувалося. Зосередимося на суті та дамо відповіді на запитання, які вже сьогодні турбують податкових агентів і стосуються ВЗ.
Зміст статті:
- Зарплата за листопад у грудні
- Відпускні за грудень у листопаді
- Лікарняні за листопад у грудні
- Донарахування зарплати
- Премії за підсумками роботи
- Резиденти Дія Сіті
- Дивіденди
- Нерухоме майно
- Звітність та різні ставки
- Висновки
Ця стаття для податкових агентів, які виплачують доходи звичайним фізособам, наприклад: зарплату, лікарняні, матдопомогу, дивіденди тощо. Фізосіб, які отримують оподатковувані ВЗ доходи від інших фізосіб, а також ФОП залишаємо за бортом.
Тут ви знайдете відповіді на запитання бухгалтерів, які виникають у зв’язку зі збільшенням з 01.12.2024 ставки ВЗ до 5 %. Зауважимо, що у такому розмірі вона діятиме до 1 січня року, наступного за роком закінчення воєнного стану.
Зарплата за листопад у грудні
Зарплату за листопад виплачуємо 06.12.2024. Чи потрібно буде доутримувати з працівників ВЗ, оскільки виплата відбудеться після набрання чинності змінами?
Ні, не потрібно. Тут працює п. 2 розд. ІІ Закону № 4015. Ним установлено, що доходи фізосіб — платників ВЗ, нараховані за наслідками податкових періодів до набрання чинності цим Законом, оподатковуються за ставкою ВЗ, що діяла до набрання чинності цим Законом (тобто 1,5 %), незалежно від дати їх фактичної виплати (надання), крім випадків, прямо передбачених ПКУ.
Отже, якщо нарахування зарплати відбулося до грудня 2024 року, то цей дохід має бути оподаткований за ставкою ВЗ 1,5 %. І не має значення, яка ставка збору діє на момент його виплати. Виняток із цього правила податківці зробили для відпускних та лікарняних (див. нижче).
Приклад 1. Працівнику в листопаді нарахована зарплата за листопад. Її виплата відбудеться 06.12.2024.
Із зарплати працівника має бути утримано ВЗ за ставкою 1,5 %, оскільки саме така ставка збору діяла на момент її нарахування.
Відпускні за грудень у листопаді
Відпускні за грудень виплачено в листопаді. Утримано ВЗ 1,5 %. Чи потрібно буде у грудні 2024 року робити перерахунок ВЗ за ставкою 5 % та доутримувати збір?
Податківці в роз’яснені від 02.12.2024 наполягають, що так. Аргументують приписами п.п. 169.4.1 ПКУ, який визначає порядок застосування (несподівано!) податкової соціальної пільги (далі — ПСП). Кажете, що до ВЗ не ліпиться ПСП? Нічого. Проте там є норма, що якщо платник податку отримує доходи у вигляді зарплати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або лікарняного, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання ПСП, та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.
Тож, спираючись на цю норму (яка раніше ніколи до ВЗ не застосовувалася),
податківці роблять висновок про необхідність відносити відпускні до місяців, за які вони нараховані, та оподатковувати за ставкою збору, яка діяла в такому місяці
При цьому місяць нарахування відпускних не має значення.
Добре. А що далі? Як доутримувати ВЗ з відпускних, які були виплачені в листопаді за грудень? Адже проведення перерахунку щодо ВЗ не передбачено ПКУ! Для ДПСУ це не проблема. У згаданому вище роз’ясненні вони трішки підкоригували від себе положення п.п. 169.4.3 ПКУ, дописавши туди військовий збір. В результаті у них «пазл зійшовся» і з’явився перерахунок ВЗ. Хоча може просто у ДПСУ є свій альтернативний варіант ПКУ?
Та жарти жартами, а як це реалізувати на практиці? Дивимося приклад.
Приклад 2. Підприємство нарахувало та виплатило працівнику в листопаді відпускні за листопад — грудень. Загальна сума відпускних — 22000 грн, у тому числі за дні відпустки у грудні — 20000 грн.
В листопаді з відпускних за листопад — грудень утримано ВЗ за ставкою 1,5 % в сумі:
22000 х 1,5 : 100 = 330 (грн).
У грудні роботодавець відповідно до роз’яснень податківців робить перерахунок ВЗ. Для цього відпускні розподіляє за місяцями, за які вони нараховані.
З відпускних за листопад ВЗ залишається утриманим за ставкою 1,5 %.
Відпускні за грудень (20000 грн) увійдуть до складу зарплати за грудень і будуть оподатковані ВЗ за ставкою 5 %. В результаті перерахунку буде виявлено заниження суми ВЗ (утримали менше, ніж потрібно) в розмірі:
20000 х 5 : 100 - 20000 х 1,5 : 100 = 700 (грн).
Недоутриману суму стягуємо за рахунок відповідного місячного доходу (після його оподаткування), тобто за рахунок заробітної плати працівника за грудень.
Добре. А як бути, якщо підприємство нараховує відпускні у тому місяці, на який припадає відпустка. Тобто у листопаді відпускні за грудень були виплачені авансом, а нарахування проведене у грудні.
Тут усе просто. Роботодавець у грудні нарахує такі відпускні та утримає з них ВЗ за ставкою 5 %.
За рахунок якого доходу проводити доутримання ВЗ (різницю між 5 % та 1,5 %)? Оскільки відпускні входять до складу зарплати, то за рахунок зарплати.
Приклад 3. Підприємство виплатило працівнику в листопаді відпускні за грудень авансом у сумі 16100 грн («грязна» сума 20000 грн) та сплатило при їх виплаті ВЗ за ставкою 1,5 % в сумі 300 грн. У грудні працівнику буде нараховано: відпускні за грудень в сумі 20000 грн та зарплату за відпрацьований час у сумі 24000 грн.
Сума зобов’язань з ВЗ, яка буде обчислена з загальної місячної суми нарахованого доходу у вигляді зарплати (відпускні за грудень + зарплата за фактично відпрацьований час грудня), становитиме:
(20000 + 24000) х 5 : 100 = 2200 (грн).
Отже, з урахуванням суми, сплаченої при виплаті відпускних у листопаді, за грудень підприємству слід сплатити ВЗ у сумі 1900 грн (2200 грн - 300 грн).
Лікарняні за листопад у грудні
Працівник хворів у листопаді. Листок непрацездатності стане готовим до сплати у грудні 2024 року. За якою ставкою ВЗ оподатковувати лікарняні за листопад, що будуть нараховані у грудні?
Тут податківці наполягають на застосуванні того ж підходу, що й у випадку з відпускними. Тобто до лікарняних, нарахованих за дні непрацездатності по 30.11.2024 (включно), застосовувати ставку ВЗ 1,5 %. А ось лікарняні за дні з 01.12.2024 оподатковувати ВЗ за ставкою 5 %. Аргументація така сама, як і у випадку з відпускними (див. вище).
Отже, з лікарняних утримуємо ВЗ за ставкою, яка діяла в місяці, на який припала хвороба. А ось місяць нарахування непрацездатних виплат не має значення.
Приклад 4. Працівник хворів з 25 листопада по 2 грудня 2024 року. Лікарняні призначені та нараховані у грудні 2024 року в загальній сумі 10400 грн, у тому числі за 6 днів листопада — 7800 грн, за 2 дні грудня — 2600 грн.
Сума ВЗ, яка буде утримана у грудні з лікарняних, становитиме:
7800 х 1,5 : 100 + 2600 х 5 : 100 = 247 (грн).
Донарахування зарплати
За якою ставкою оподатковуватимуться своєчасно не нараховані в попередніх місяцях зарплатні виплати (індексація, доплати, надбавки, премії тощо)?
На нашу думку, такі доходи повинні оподатковуватися за ставкою, що діє на момент нарахування. Це узгоджується навіть з приписами п. 169.4 ПКУ, який податківці притягнули до лікарняних та відпускних. При проведенні річного перерахунку донараховані суми зарплати завжди включалися до фонду оплати місяця нарахування. Так, наприклад, у роз’ясненні з категорії 103.25 БЗ податківці зазначають, що донарахована за попередні періоди індексація заробітної плати не підпадає під дію п.п. 169.4.2 ПКУ, тому оподаткування доходу проводиться у відповідному податковому періоді, в якому відбувається таке нарахування.
Це також узгоджується з приписами п.п. 1.6.2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 № 5. У ньому зазначено, що у випадку, коли нарахування фонду оплати праці здійснюються за попередній період, зокрема у зв’язку з уточненням кількості відпрацьованого часу, виявленням помилок, вони відображаються у фонді оплати праці того місяця, у якому були здійснені нарахування.
Водночас у роз’ясненні від 02.12.2024 ДПСУ робить висновок, що до доходів (їх частини), які нараховані (виплачені, надані) податковими агентами платникам податку у вигляді заробітної плати, у тому числі за час відпустки, у вигляді виплат, пов’язаних з тимчасовою втратою працездатності (за час перебування платника податку на лікарняному), за податкові періоди до 1 грудня 2024 року застосовується ставка ВЗ 1,5 %, незалежно від дати їх фактичної виплати (надання).
А ось інші доходи (виплати за цивільно-правовими договорами, орендна плата, проценти за депозитами, дивіденди тощо) оподатковуються ВЗ за ставкою, яка діє на момент їх нарахування.
Чому потрібно розкидати саме зарплату? Чим це визначено? Податківці відповіді не дають. Проте якщо щось донараховуєте за періоди до грудня 2024 року, краще отримати ІПК щодо ставки ВЗ, за якою такий дохід оподатковується.
Премії за підсумками роботи
Яку ставку ВЗ застосовувати до квартальних премій та винагороди за підсумками роботи за 2024 рік, які нараховуються у грудні?
На наш погляд, такі премії слід оподатковувати ВЗ за ставкою 5 %. Відносити до місяців, за які вони нараховані, та якимось чином розподіляти їх суми не потрібно. Чому? Бо такі премії відповідно до умов преміювання мали бути нараховані саме у грудні та входять до фонду оплати праці грудня.
Проте, звісно, допускаємо, що у податківців може бути своє бачення з цього питання.
Резиденти Дія Сіті
У грудні буде нараховано та виплачено винагороду за гіг-контрактом. Акт буде складено на роботи, що виконувалися в листопаді — грудні. За якою ставкою утримувати ВЗ з винагороди?
Резиденти Дія Сіті оподатковують ВЗ доходи фізосіб, у тому числі й гіг-спеціалістів за тими ж правилами та ставкою, що й інші податкові агенти. Ніяких послаблень для них Законом № 4015 не передбачено.
При цьому, як зазначили податківці у роз’ясненні від 02.12.2024, до доходів у вигляді виплат за цивільно-правовими договорами, які нараховані після 01.12.2024, застосовується ставка ВЗ 5 % незалежно від того, що такі доходи нараховуються за виконання робіт / надання послуг у податкових періодах до 1 грудня. Ці доходи відповідно до ПКУ є доходом звітного періоду, в якому вони безпосередньо були нараховані (надані, виплачені), а не періодів, за які вони були нараховані.
Отже, резидент Дія Сіті при нарахуванні винагороди за гіг-контрактом у грудні 2024 року застосовує ставку ВЗ 5 %, незалежно від того, що роботи виконувалися частково у листопаді.
Зверніть увагу! Для резидентів Дія Сіті постає питання з оподаткуванням лікарняних. Адже податківці наполягають, що для працівників резидентів Дія Сіті лікарняні не є зарплатою. Це інший оподатковуваний дохід (п.п. 164.2.20 ПКУ). Про це йдеться, зокрема, у консультації з категорії 103.03 БЗ.
За такого підходу положення п.п. 169.4.3 ПКУ в частині лікарняних та їх розкидання за місяцями не повинні працювати у резидентів Дія Сіті. Тож яку ставку ВЗ застосовувати до нарахованих у грудні лікарняних за листопад? Важко сказати, як себе тут поведуть податківці. Однозначно краще мати під рукою ІПК з цього питання.
Дивіденди
Підприємство у грудні виплачує звичайні дивіденди засновникам. За якою ставкою ВЗ їх оподатковувати?
Дивіденди остаточно оподатковуються під час їх нарахування (див. п.п. 170.5.4 ПКУ). Тож дивимося, яка ставка ВЗ діяла на момент їх нарахування: 1,5 % чи 5 %.
Приклад 5. Загальними зборами учасників ТОВ 28.11.2024 ухвалено рішення про виплату дивідендів учасникам-фізособам за підсумками роботи у 2023 році та за 9 місяців 2024 року у сумі 300000 грн кожному. Дивіденди планується виплатити 27.12.2024.
Дата нарахування дивідендів — це дата затвердження протоколу загальних зборів учасників, на яких прийнято рішення про виплату дивідендів. Нарахування дивідендів відбулося в листопаді 2024 року, коли діяла ставка ВЗ 1,5 %. Сума збору з доходу кожного учасника становить:
300000 х 1,5 : 100 = 4500 (грн).
Незалежно від того, коли саме буде виплачено дивіденди, розмір ВЗ не зміниться.
Приклад 6. Використовуючи умови прикладу 5, припустимо, що рішення про виплату дивідендів прийнято 02.12.2024.
Нарахування дивідендів відбувається у грудні 2024 року, коли діє ставка ВЗ 5 %. Тож ТОВ утримає з дивідендного доходу кожного учасника ВЗ у сумі:
300000 х 5 : 100 = 15000 (грн).
Нерухоме майно
Купуємо нерухомість у фізособи. Угода має бути укладена у 20-х числах грудня 2024 року. Чи потрібно сплачувати ВЗ з доходу фізособи від продажу нерухомого майна та за якою ставкою?
Перш за все зауважимо, що Закон № 4015 не змінив:
1) коло доходів звичайних фізосіб, що є об’єктом оподаткування ВЗ. Це ті ж доходи, що є об’єктом оподаткування ПДФО;
2) перелік доходів, з яких не утримується ВЗ. За загальним правилом звільнено від оподаткування збором доходи, які згідно з ПДФОшним розд. IV та підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою). Виняток — доходи КІК, зазначені у пп. 3 та 4 п. 170.131 ПКУ.
Також, як і раніше, не підлягають оподаткуванню ВЗ у період дії правового режиму воєнного стану доходи у вигляді грошового забезпечення працівників правоохоронних органів, військовослужбовців і працівників ЗСУ та інших силових структур, перелічених в абзаці третьому п.п. 1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, на період їх безпосередньої участі в здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії рф.
Повернемося до доходів фізосіб від продажу нерухомого майна. Якщо таке майно не оподатковується ПДФО, то ВЗ з нього також не утримується. Якщо ж є ПДФО, то буде і ВЗ. Ставка збору з 01.12.2024 — 5 %.
Приклад 7. Підприємство у грудні 2024 року придбаває у фізособи-резидента квартиру (у власності більше 3 років) за 1000000 грн та нежитлове приміщення за 3000000 грн. У цьому році така особа не продавала іншу нерухомість.
Продаж квартири — це перша у 2024 році операція з продажу нерухомості, зазначеної в п. 172.1 ПКУ, що знаходилася у власності більше 3 років. Тому утримувати ПДФО та ВЗ з доходу, отриманого від її продажу, не потрібно.
Продаж нежитлового приміщення хоча і є другою операцією з продажу майна у звітному податковому році, але це перша операція з продажу нерухомості, не зазначеної в п. 172.1 ПКУ. Тому дохід від продажу такого нежитлового приміщення підлягає оподаткуванню ПДФО за ставкою 5 % та ВЗ за ставкою 5 %, що діє на момент його нарахування.
Звітність та різні ставки
Як відображати різні ставки ВЗ в Об’єднаній звітності за ІV квартал (грудень) 2024 року? Чи потрібно формувати два рядки на працівника?
Ні, два рядки не потрібні, оскільки це суперечитиме Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Мінфіну від 13.01.2015 № 4. Ним установлено, що щодо кожної фізичної особи необхідно заповнювати стільки рядків, скільки ознак доходів вона має. Тобто одна ознака доходу, наприклад, «101» — зарплата = один рядок.
Тож нічого не залишається, як зазначати в 4ДФ за грудень ВЗ, утриманий за різними ставками, єдиною сумою.
До речі, і раніше в 4ДФ ВЗ не завжди розраховувався від бази, що зазначена у графах 3а та 3. Приклад — нецільова благодійна допомога, що надана в сумі, яка перевищує неоподатковувану. В такому випадку в графах 3а та 3 4ДФ за ознакою доходу «169» зазначається загальна сума нецільової благодійної допомоги (неоподатковувана + оподатковувана), а в графах 5а та 5 — ВЗ, що обчислений з оподатковуваної частини допомоги (див. роз’яснення в категорії 103.25 БЗ).
Ще більше про зміни, які вніс Закон № 4015 до ПКУ, розповімо в одному з найближчих номерів «Податки & бухоблік». Слідкуйте за нашими публікаціями.
Висновки
- Перелік доходів звичайних фізосіб, що (не)оподатковуються ВЗ, не змінено Законом № 4015. У загальному випадку, якщо дохід не оподатковується ПДФО, то ВЗ з нього також не утримуємо.
- На думку податківців, відпускні та лікарняні слід оподатковувати за ставкою, яка діяла в тому місяці, за який вони нараховані. Місяць нарахування не має значення.
- Доходи, які не є зарплатою (винагороди за цивільно-правовими договорами, орендна плата, проценти, дивіденди тощо), які нараховані після 01.12.2024, оподатковуються ВЗ за ставкою 5 %.
